Finanční krize zasáhla do všech oblastí fungování státu a společnosti a výjimkou není ani tzv. neziskový sektor, který je svým způsobem závislý jak na sektoru státním, tak podnikatelském. Daně jsou svou podstatou instrumentem ekonomickým a finanční krize a její projevy jsou s nimi úzce spojeny. Institut „veřejná prospěšnost“ sice s finanční krizí a jejím řešením přímo nesouvisí, nicméně jde o potřebný institut pro činnost tzv. neziskových organizací, jejichž aktivity napomáhají fungování vlastně celé společnosti, potažmo státu. Na rozdíl od zahraniční praxe v ČR platilo pravidlo, že daňový režim u daně z příjmů právnických osob se řídil zejména právní formou subjektu, ve které byl založen nebo zřízen.
Toto se po 1. lednu 2014 změnilo. Nový občanský zákoník (dále jen NOZ)1 , jehož účinnost nastala 1. ledna 2014, obsahuje obecné ustanovení o veřejné prospěšnosti. Veřejná prospěšnost je chápána jako možná vlastnost právnických osob. V tomto pojetí má být veřejně prospěšnou taková právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním, vlastní činností, k dosahování obecného blaha, a to pokud na její rozhodování mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu. K podrobnější právní úpravě mělo dojít samostatným zákonem o veřejné prospěšnosti – ten se však nepodařilo přijmout.
Pro účely odlišení daňového režimu je třeba se zamyslet nad pojmem „neziskový“ subjekt, který praxe často používá, ale není to úplně přesné pojmenování2. Jistě je dosti obtížné nalézt vhodný český ekvivalent, který by nebyl příliš popisný a víceslovný,ale ani označení, které užívají české účetní předpisy -„nevýdělečný“ – není zcela přesné.
Je však třeba si stále uvědomovat, že používáný termín „nezisková“ může být i matoucí. Má charakterizovat skutečnost, že případný zisk organizace není předmětem rozdělování ve prospěch jejích členů nebo podílníků, ale že se zisk rozděluje ve prospěch veřejných programů případně osob mimo organizaci a že je její povinností poskytovat obecně prospěšné služby všem zájemcům za stejných podmínek.Tyto podmínky by měly být stanoveny předem a měly by být každému zájemci dostupné. Další doplňkové činnosti může tato právnická osoba vykonávat, pokud tím není ohrožena kvalita a dostupnost služeb vyplývajících z hlavní činnosti organizace a pokud tím bude dosaženo lepšího využití jejích kapacit. Hlavní činností tak není dosahování zisku, ale zajišťování obecně prospěšných aktivit, a to zpravidla tehdy, když tyto aktivity nelze zajistit jiným způsobem.
Rozdíl mezi organizací, která se dá označovat jako zisková a tou, která má být neziskovou tak nespočívá v tom, že první dosahuje zisku a druhá nikoli, nýbrž v účelu, ke kterému jsou získané finanční prostředky používány.
Návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti pod pojmem veřejná prospěšnost v ustanovení § 5 rozuměl např. provozování sportu. Zápis statusu veřejné prospěšnosti měl být prováděn soudem. Primárním účelem takto nabytého statusu měly být především daňové výhody a naplněn jeden z hlavních principů tzv. neziskových organizací, což je veřejná, nikoliv vzájemná prospěšnost (jak je např. u většiny občanských sdružení/spolků běžné). Návrh zákona nebyl schválen a tak zůstala pouze právní úprava obsažená v zákonném opatření Senátu, upravujícím daňové otázky, které jsou spojeny s rekodifikací soukromého práva.
V naší právní úpravě platné do konce roku 2013 se v dani z příjmů právnických osob používalo označení poplatníci, kteří nejsou založeni či zřízeni za účelem podnikání, což více odpovídalo obsahu, který by měl být vyjádřen. V současné právní úpravě – z pohledu zákona o daních z příjmů – se již používá označení subjektu, který je poplatníkem daně z příjmů právnických osob a který nás bude zajímat – že jde o veřejně prospěšného poplatníka, jehož činnost není podnikáním – v obecném vyjdádření se však v praxi stále používá označení neziskový subjekt3.
Podle § 17a ZDP se tito poplatníci vymezují jednak pozitivně – „ veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním“ a zároveň se vymezují tí, kdož nejsou považováni za veřejně prospěšné poplatníky pro účely zdanění -“ veřejně prospěšným poplatníkem není
a) obchodní korporace,
b) Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář,
c) profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů,
d) zdravotní pojišťovna,
e) společenství vlastníků jednotek a
f) nadace,
která dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli nebo
jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli.“
Zákon o daních z příjmů byl upraven, váže právní úpravu zdanění na nové instituty občanského zákoníku, a pro daňové účely vymezuje i veřejnou prospěšnost. Právní úprava tak vychází z dnešního věcného řešení problému a zároveň je z legislativního pohledu připravena na budoucí přijetí zákona, který bude řešit status veřejné prospěšnosti.
U právnických osob, které nejsou považovány pro daňové účely za veřejně prospěšné poplatníky ve smyslu zákona o daních z příjmů, však existují příjmy, které nejsou předmětem daně , což jsou např. příjmy získané z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší než příjmy z této činnosti, nebo se jedná o dotace či podpory nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů apod.
Co se předmětu daně z příjmů týče má být předmět oproti současnému stavu – rozšířen – předmětem daně jsou vždy příjmy
a) z reklamy (zůstává stejné),
b) z členského příspěvku (zůstává stejné, navíc za stejných podmínek i s titulem pro osvobození od daně z příjmů),
c) v podobě úroků (nové),
d) z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku (stejné).
Proč tomu tak je – opět je to reakce na NOZ. Nový občanský zákoník již nepracuje s termínem běžný účet, ale pouze účet, a bylo by velmi složité vymezit obsah účtu srovnatelného s dosud používaným běžným účtem. Proto se budou úroky z účtu, tj. jak srovnatelného s dosavadním běžným účtem, tak ale i např. z vkladového, spořícího případně dalšího obdobného účtu zdaňovat srážkovou daní. Uplatnění srážkové daně na tento druh příjmů se bude týkat pouze skupiny veřejně prospěšných poplatníků, u kterých bude zajištěno, aby neměli – stejně jako dosud – povinnost podávat daňové přiznání při existenci těchto příjmů.
U zdanitelných příjmů jsou významným prvkem výdaje (náklady) s příjmy spojené. Za daňově uznatelné lze dle zákona uznat je ty výdaje, které souvisí s příjmy které jsou předmětem daně z příjmu. Pokud ale subjekt v rámci hlavní činnosti nevykáže zisk, který by podléhal dani z příjmu, pak nemůže na svou činnost uplatnit výdaje jako daňové a dostat se tak do ztráty, v níž ale ve skutečnosti je. V tomto můžeme spatřovat znevýhodnění veřejně prospěšných poplatníků oproti podnikatelským subjektům, kterým je umožněno si o případnou ztrátu snížit daňový základ v následujících letech.
Úprava daňového základu není možná ani v podobě odpočtu darů ve výši, která je přiznána ostatním právnickým osobám. Ustanovení § 20 odst. 7 ZDP se toto znevýhodnění snaží alespoň zmírnit a umožňuje jim snížit základ daně až o 30 %, maximálně však o 1mil Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Podmínkou pro uplatnění tohoto odpočtu je skutečnost, že prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti použijí ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.
V souvislosti s inkorporací daně dědické a darovací do zákona o daních z příjmů byl vytvořen nový režim zdaňování příjmů z darů a z dědictví. V souvislosti s tím bylo nutné zrušit úpravu vylučující tyto příjmy z předmětu daně z příjmů.
Dosavadní vzájemný vztah daně z příjmů a daně darovací byl řešen v ustanovení § 6 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, vylučujícím z předmětu daně darovací bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů. Přijaté dary ve formě věci nemovité, movité anebo majetkového práva (s výjimkou z nich plynoucích příjmů) nebyly předmětem daně z příjmů, ale daně darovací podle výše uvedeného zákona, který dále upravoval relativně širokou škálu možností osvobození (to se týkalo i obchodních společností, neboť byl kladen důraz na účel daru, nikoliv právní formu příjemce daru). Přijatý dar, včetně peněžního, je nově předmětem daně z příjmů a může ovlivnit výsledek hospodaření podle způsobu jeho zaúčtování. Rozsah osvobození je nově upraven v ustanovení § 19a zákona, kdy nová právní úprava umožní také odstranit rozdílné uplatňování daňových odpisů v případě darovaného hmotného majetku vyloučeného z odpisování a v případě přijatého peněžního daru osvobozeného od darovací daně s následným pořízením hmotného majetku, kdy je nyní možno daňové odpisy u takto pořízeného hmotného majetku podle platné úpravy uplatňovat.
Obdobně jako u fyzických osob se nově i u právnických osob uplatní univerzální osvobození příjmů z dědictví a odkazu,ale u právnických osob jsou tyto příjmy vykazovány poměrně výjimečně.
Daňové osvobození příjmů z darování je možné u veřejně prospěšných poplatníků, pokud takto získané prostředky použijí pro činnosti např. v oblasti ochrany dětí a mládeže, občanských a lidských práv, ochrany ohrožených nebo zraněných živočichů nebo ochrany zdraví. V případě porušení podmínky, že bezúplatný příjem nebude použit na vymezenou činnost či účel, bude tento bezúplatný příjem dodatečně zdaněn v roce porušení podmínky. Obdobně bude možné osvobození také v případě darů na kapitálové dovybavení, které přichází v úvahu u nadací, s výjimkou tzv. rodinných a smíšených nadací, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, existujících obecně prospěšných společností a nově také u ústavů.
Text ustanovení § 20 odst. 3 dává veřejně prospěšnému poplatníkovi možnost výběru, zda bude mít bezúplatný příjem osvobozený od daně či nikoliv. V případě osvobození příjmů se náklady (výdaje) související s bezúplatným příjmem nebudou považovat za daňové (ve smyslu § 25). Pokud se pro bezúplatný příjem neuplatní osvobození od daně a potom budou související výdaje/náklady považovány za daňové.
Daň z nemovitostí je dosud upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (ZDN). Právní úprava však musela reagovat na změny spojené s NOZ a přizpůsobit text nové terminologii, což znamená zařazení i vlastních definic některých pojmů.
Dani z nemovitostí se nově označuje jako daň z nemovitých věcí a obsahuje dvě platební povinnosti – daň z pozemků a daň ze staveb a jednotek. Zákon osvobozuje od daně z pozemků např. pozemky tvořící se stavbou jeden celek, pokud jsou ve vlastnictví občanského sdružení nebo obecně prospěšné společnosti, od daně ze staveb stavby ve vlastnictví občanského sdružení nebo obecně prospěšné společnosti. Od daně z pozemků zůstávají osvobozena veřejně přístupná sportoviště. V zákonném opatření Senátu č.344/2013 Sb.4, je okruh osvobozených nemovitých věcí vymezen s ohledem na pojmy užívané NOZ.
Právní úprava daně z převodu nemovitostí byla do konce roku 2013 obsažena v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí ve znění pozdějších předpisů. Zákoným opatřením Senátu č.340/2013 Sb., byla od 1.1.2014 nahrazena daní z nabytí nemovitých věcí. Poplatníkem daně bude i nadále převodce, tedy prodávající, ale je dána možnost, aby se na základě dohody tento vztah změnil a poplatníkem se stal nabyvatel. Nabyvatel zůstává poplatníkem i pro případy přechodu vlastnického práva, event. je ručitelem za zaplacení daně. Neziskové organizace ani v pozici veřejně prospěšných organizací nejsou od povinnosti související s platbnou této daně osvobozeny. Daň dědická a daň darovací jsou jako samostatné daně od 1.1.2014 zrušeny a zdanění bezúplatných příjmů je řešeno v rámci daně z příjmů – a to jak pro fyzické tak pro právnické osoby (viz výše).
Silniční daň je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Silniční vozidlo je předmětem daně vždy, když je použito k podnikání. Veřejně prospěšný subjekt se stává poplatníkem této daně tehdy, pokud silniční vozidlo používá k činnostem, z nichž jí plynou zdanitelné příjmy. Výjimkou jsou vozidla určená výlučně k přepravě nákladů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny, která jsou předmětem daně vždy. Z hlediska daně silniční je v případě veřejně prospěšných poplatníků, kteří pravidelně v rámci své činnosti provozují vozidla, záměrem zachovat stávající právní režim zdanění vozidel s u tohoto důvodu bylo nezbytné pro určité, vyjmenované subjekty upravit speciální režim, který zachová současnou právní úpravu daně silniční.
Vzhledem k možnosti provozování podnikatelských aktivit u některých subjektů, je třeba zmínit i zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DPH). Veřejně prospěšná organizace se stává podle zákona o DPH osobou povinnou k dani v případě, kdy provozuje ekonomickou činnosti (soustavná činnost výrobců, obchodníku a osob poskytujících služby, dále také např. využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně). Ekonomická činnost může být dle zákona o DPH zdanitelným nebo nezdanitelným plněním. Za zdanitelná plnění zákon považuje například poskytování ubytovacích a reklamních služeb, pronájem nemovitého majetku nebo dodání drobných předmětů jiným subjektům za úplatu. Za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně je např. považováno dodání zboží nebo poskytnutí služeb při příležitostných akcích pořádaných výlučně za účelem získání finančních prostředků k činnostem, pro které jsou tyto osoby založeny nebo zřízeny, tedy například pořádání různých plesů, benefičních akcí apod. Předpokladem je, že získané finanční prostředky budou použity výhradně na účel, pro který byla organizace zřízena.
V případě, že obrat veřejně prospěšné organizace za zdanitelná plnění překročí za 12 po sobě následujících kalendářních měsíců obrat 1 mil. Kč, je povinna se registrovat jako plátce daně. Plátecem se stává prvního dne třetího měsíce po měsíci, ve kterém překročila obrat. Osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani jsou identifikovanými osobami, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, kromě zboží pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu, ode dne prvního pořízení tohoto zboží5.
Problematika spotřebních a energetických daní se přímo veřejně prospěšných poplatníků netýká a proto se jí v tomto příspěvku nezabývám.
Závěrem je tak možné konstatovat, že NOZ přinesl změny do daňové oblasti, které znamenaly nejen změnu terminologie, ale v řadě případů i změnu obsahu. Pochopit NOZ a jeho propojení na nové právní úpravy v řadě oblastí klade na všechny subjekty, tedy i veřejně prospěšné organizace, značné nároky – a to platí v plné míře pro pochopení změn daňových zákonů.